IRPJ/CSL/Cofins/PIS-Pasep – Tratamento tributário das bonificações antecipadas e postecipadas recebidas por postos de gasolinas
- INTRODUÇÃO
As bonificações antecipadas e postecipadas são concedidas pelas distribuidoras de combustíveis aos revendedores (postos de combustíveis). O objetivo é conceder um benefício econômico ao revendedor que cumprir o contrato de exclusividade firmado com a distribuidora de combustíveis.
Neste texto, abordaremos os conceitos e o tratamento tributário no âmbito do IRPJ, da CSL, da Cofins e do PIS-Pasep, incidentes sobre as receitas decorrentes das bonificações antecipada e postecipada.
- CONCEITOS
No setor de combustíveis, é muito comum a formalização de contratos prevendo a concessão de bonificações entre distribuidora e postos de combustíveis, com o objetivo de fidelizar a bandeira (marca). Os termos da contratação fundam-se no pagamento de uma bonificação para que o posto de combustíveis revenda um volume (em litros) de combustíveis, de valor pré-fixado, de determinada distribuidora e com exclusividade da marca. Geralmente, a bonificação é definida por um valor em reais por litro de combustível, multiplicado pelo volume total contratado.
Existem dois tipos de bonificações:
a) bonificações antecipadas: são pagas na forma de adiantamentos, mas dependentes de condições que deveriam ser implementadas pelo posto beneficiário, tais como: fidelidade, volume de compras contratado, etc.;
b) bonificações postecipadas: pagas depois de cumprido o ajustado, em função de performance ou desempenho, ou ambos, como, por exemplo: as bonificações pagas após o cumprimento da meta preestabelecida de certo volume ajustado mensal, trimestral ou anualmente, ou, ainda, após o término do contrato.
No caso das bonificações antecipadas, caso não seja cumprida a meta estabelecida ao final do contrato, o posto de combustível tem o dever de restituir o valor da bonificação, com multa e acréscimos legais, na forma prevista em contrato. O mesmo não ocorre com as bonificações postecipadas, já que o posto de combustíveis receberá a bonificação somente depois de cumpridas as metas estabelecidas no contato.
Nota
O recebimento de bonificação monetária por performance em momento anterior ao cumprimento das respectivas metas está sujeito a uma condição resolutiva (na dicção do Código Civil – CC) ou resolutória (na dicção do Código Tributário Nacional – CTN). Tal condição é o descumprimento das metas pactuadas e opõe-se ao direito so recebimento da bonificação – enquanto as metas de performance pré-estabelecidas são cumpridas, o recebimento antecipado da bonificação é eficaz e o comerciante varejista faz jus ao valor recebido. Entretanto, caso as metas sejam descumpridas, ocorre o implemento da condição resolutória, e o recebimento da bonificação perde sua eficácia, surgindo para a pessoa jurídica bonificada a obrigação de restituí-la à outra pessoa jurídica contratante (CC, art. 128, parte inicial).
Desse modo, desde a conclusão do negócio, a pessoa jurídica bonificada tem direito ao recebimento da bonificação em questão sob condição resolutória (CG, art, 127), considerando-se ocorrido o respectivo fato gerador a momento da celebração do negócio (CTN, art. 117, Il), respeitado o regime de competência (Solução de Consulta Cositnê 110/2019, itens 8 e 9).
- RECEITA OPERACIONAL
As bonificações antecipadas e postecipadas devem ser reconhecidas receitas operacionais na Escrituração Contábil Digital (ECD), observando-se as seguintes premissas:
a) bonificação postecipada: após o cumprimento de metas pré-estabelecidas, decorre do desempenho das atividades empresariais da pessoa jurídica bonificada. Consequentemente, seu valor integra a receita operacional e a receita bruta desse beneficiário;
a) bonificação antecipada: o recebimento da bonificação antecipadamente não tem o condão de alterar sua natureza jurídica, ou seja, o valor da bonificação recebida antes do cumprimento de metas pré-estabelecidas também integra a receita operacional e a receita bruta da pessoa jurídica bonificada.
A diferença entre essas duas situações é que, enquanto o recebimento posterior ao cumprimento das metas pré-estabelecidas tem caráter definitivo, o recebimento anterior tem caráter condicional, vinculado ao cumprimento das referidas metas.
- TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
Para efeitos tributários, a bonificação antecipada encontra-se sujeita à incidência do IRPJ, da CSL, do PIS-Pasep e da Cofins deve ser reconhecida pelo regime de competência. Diferentemente, as bonificações postecipadas serão apropriadas como receita no momento efetivo do recebimento (Solução de Consulta Cosit nº 110/2019, itens 4,5,6 e21).
De acordo com a orientação da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), em notícia divulgada em seu site na Internet (https:/www.gov.br/receitafederal/) no dia 10.06.2021, sob o título Operação Receita Aditivada:
O tratamento tributário adequado para as bonificações recebida pelos postos de combustíveis é o seguinte:
a) bonificações antecipadas: apropriação mensal das receitas medida em que as condições estabelecidas são atendidas pelo beneficiário (normalmente a aquisição de determinado volume de combustíveis e lubrificantes);
b) bonificações postecipadas: apropriação como receita no momento do recebimento.
Nota
De acordo com RFB, foram identificadas “na Escrituração Contábil Digital – ECD – das distribuidoras elevadas despesas com bonificações pagas a redes de postos de combustíveis” e, ao confrontar com os dados dos revendedores de combustíveis, constaram “durante os procedimentos fiscais foram identificadas diversas situações, como:
– Falta de contabilização e tributação das bonificações;
– Tributação das bonificações antecipadas apenas no final do contrato;
– Utilização de alíquotas reduzidas de PIS e Cofins (aliquotas de receitas financeiras – 0,65% PIS e 4% Cotins, aliquota normal (bonificação) é de 1,65% PIS e 7,6% Cofins);
– Tributação das bonificações em Holding utilizando a sistemática do lucro presumido.”
Por essa razão, deve-se atentar para as peculiaridades levantadas pelo Fisco quanto ao real tratamento dessas bonificações e a correta tributação.
4.1 IRPJ e CSL
As bonificações recebidas em decorrência de contrato revendedora de combustíveis e a distribuidora são receitas operacionais e devem ser reconhecidas na contabilidade como tais. Essas receitas devem ser computadas na apuração do lucro real, presumido ou arbitrado, bem como na base de cálculo ajustada, presumida ou arbitrada da CSL, conforme o regime de tributação.
A alíquota do IRPJ é de 15% e sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional do IRPJ à alíquota de 10%. A alíquota da CSL é de 15%.
(Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, arts. 26 a 30, 214 e 215 e 226 e 227).
4.2 Cofins e PIS-Pasep
Para fins de incidência da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, deve ser observado o seguinte quanto à bonificação antecipada e postecipada:
a) regime não cumulativo: a receita dessas bonificações será tributada pelo PIS-Pasep e pela Cofins no regime não cumulativo, às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, tendo em vista que a base de cálculo das referidas contribuições abrange todas as receitas independentemente de sua denominação ou classificação contábil;
b) regime cumulativo: a receita dessas bonificações será tributada pelo PIS-Pasep e pela Cofins no regime cumulativo, às alíquotas de 0,65% e de 3%, respectivamente, haja vista que a base de cálculo das contribuições é o faturamento da pessoa jurídica, composta do produto da venda de bens nas operações de conta própria; do preço da prestação de serviços em geral; do resultado auferido nas operações de conta alheia; e das receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas anteriormente. Ademais, “a receita bruta sujeita à contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins compreende as receitas oriundas do exercício de todas as atividades empresariais da pessoa juridica, e não apenas aquelas decorrentes da venda de mercadorias e da prestação de serviços”, ou seja, o fator relevante para determinar se há incidência das contribuições para o PIS-Pasep e da Cofins, no regime de apuração cumulativa, sobre determinada receita, é a existência de vinculação dessa receita à atividade negocial/empresarial desenvolvida pela pessoa jurídica nos termos de seus atos constitutivos ou de sua prática econômica (ainda que não formalizada em seus atos constitutivos), conforme conclui-se da interpretação da Solução de Consulta Cosit nº 84/2016.
Nota
As receitas decorrentes das bonificações antecipadas e postecipadas não são consideradas receitas financeiras e tampouco são tributadas como tal, às alíquotas de 0,85% PIS-Pasep e 4% Cofins, nos termos do Decreto nº 8.426/2015.
Consideram-se receitas financeiras (RIR/2018, arts. 397, 404, 405 e 409):
a) juros recebidos;
b) descontos obtidos;
e) lucro na operação de reporte;
d) prêmio de resgate de títulos ou debêntures;
8) rendimentos nominais relativos a aplicações financeiras de renda fixa:
f) variações monetárias ativas dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte;
g) variações cambiais ativas dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte;
h) variações monetárias ativas dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função do coeficiente aplicável por disposição legal ou contratual;
i) juros sobre contratos de venda com cláusula de encargos financeiros (Parecer Normativo OST nºs 63/1975, item 3, e 127/1973, itens 5 e 6);
j) mútuos entre empresas do mesmo grupo (Parecer Normativo CST n° nº 30/1987);
k) juros sobre o capital próprio;
l) juros sobre debêntures;
m) deságio na aquisição de créditos tributários.
(Lei nº 10.637/2002, art. 1º, 1º; Lei 10.833/2003, art. 1º, 1º; Lei nº 9.718/1998, arts. 2º e 3º, Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 12; Decreto nº B.426/2015; Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, arts. 26, 116, 119 e 150; Solução de Consulta Cosit nº 110/2019).
Fonte: Manual de Procedimentos – IOB
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